0131/955263
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29/10/2017 La legge Finanziaria 2016 (Legge 28 Dicembre 2015 n° 208, pubblicata sulla G.U. il 30/12/2015) ha ridotto, con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2016 (in linea generale dal 2017), l’aliquota IRES portandola dall’attuale 27,5% al 24%.
L’art. 1, comma 64, della legge in commento, dispone che “con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono proporzionalmente rideterminate le percentuali di cui agli articoli 47, comma 1, 58, comma 2, 59 e 68, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi … nonché la percentuale di cui all’articolo 4, comma 1, lettera q), del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344. La rideterminazione delle percentuali dei cui agli articoli 58, comma 2, e 68 comma 3, del citato testo unico … non si applica ai soggetti di cui all’articolo 5 del medesimo testo unico. Con il medesimo decreto sono altresì determinate la normativa transitoria e le relative decorrenze”.
La percentuale di concorrenza alla formazione del reddito complessivo oggetto della rideterminazione interessa le sottoelencate fattispecie reddituali:
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Riferimento normativo
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Fattispecie |
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Art. 47, comma 1
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Utili derivanti da partecipazioni qualificate, non detenute nell’esercizio d’impresa, in società ed enti soggetti IRES e proventi ad essi equiparati. |
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Art. 59 |
Utili derivanti da partecipazioni qualificate e non, detenute nell’esercizio d’impresa, in società ed enti soggetti IRES e proventi ad essi equiparati. |
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Art. 58, comma 2 |
Plus/minusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni qualificate e non, detenute nell’esercizio d’impresa (PEX), nonché dei titoli, degli strumenti finanziari, dei contratti di associazione in partecipazione (e ad essi equiparati). Nb: si precisa che la norma in esame evidenzia la quota che non concorre alla formazione del reddito (percentuale di esenzione). |
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Art. 68, comma 3 |
Plus/minusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni qualificate, non detenute nell’esercizio d’impresa, nonché dei titoli e strumenti finanziari e dei contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza ad esse equiparati. |
La relazione alla legge 208/2015 precisa che l’adeguamento delle percentuali di concorrenza alla formazione del reddito complessivo (dei soci) con riferimento ai dividendi e alle plusvalenze di natura finanziaria, è stata rideterminata mantenendo invariata la tassazione teorica complessivamente prevista in capo al socio ‘persona fisica’ e fissando al 58,14 la nuova percentuale di imponibilità.
In tal modo la misura del 58,14% garantisce un prelievo aggiuntivo IRPEF ma al contempo garantisce che il prelievo complessivo IRES-IRPEF non superi la soglia del 43%, (aliquota marginale IRPEF).
Infatti, considerando un utile ante IRES pari a 100:
TASSAZIONE DIVIDENDI-UTILI
Come disposto dall’art. 1, comma 1, DM 26.5.2017 la nuova percentuale del 58,14% va applicata agli utili/proventi equiparati formati con profitti realizzati dalla società a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016.
Pertanto, con riferimento ai soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la nuova percentuale sarà applicabile agli utili formati a partire dall’esercizio 2017.
La percentuale di tassazione in commento - con riferimento ai soci persone fisiche “private” - ha subito le sotto elencate modifiche.
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Periodo di produzione degli utili
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% tassazione
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Fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 (in generale fino al 2007)
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40% |
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Dall’esercizio successivo e quello in corso al 31.12.2007 (in generale dal 2008) fino all’esercizio in corso al 31.12.2016 (in generale fino al 2016) |
49,72% |
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Dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 (in generale dal 2017)
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58,14% |
Sul punto si precisa che a decorrere dalle delibere assembleari aventi ad oggetto la distribuzioni degli utili che siano adottate successivamente rispetto agli utili maturati successivamente all’esercizio di bilancio 2016, la normativa in commento dispone che i dividendi distribuiti si considereranno formati con profitti prodotti fino all’esercizio di bilancio 2007, ossia si considereranno concorrenti al reddito complessivo nella misura del 40% e poi - fino all’esercizio 2016 – saranno concorrenti al reddito complessivo nella misura del 49,72%.
ADEMPIMENTI IN DICHIARAZIONE DEI REDDITI
Al fine di monitorare i decrementi delle riserve di utili imponibili rispettivamente al 40% / 49,72% / 58,14% il comma 5 del citato art. 1, dispone che occorre indicare l’ammontare di dette riserve e i relativi decrementi compilando lo specifico “Prospetto del capitale e delle riserve” presente nel mod. REDDITI SC ( con precisazione che la nuova suddivisione sarà operativa dal mod. REDDITI 2018 SC). Oltre a ciò si tenga presente che nella certificazione relativa agli utili/proventi equiparati, la società compilante dovrà indicare separatamente gli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40%, nella misura del 49,72% nonché quelli che vi concorrono nella nuova misura del 58,14%.
Esempio 1:
Il patrimonio netto della soc. Gamma srl (costituita nel 2010) è così composto:
Capitale sociale € 10.000
Riserva legale € 2.000
Riserva straordinaria € 40.000
Utile esercizio 2017 € 15.000 (accantonato a riserva)
In data 15.9.2018 la società delibera la distribuzione della riserva (di utili) per un importo pari a € 27.000.
L’ammontare in distribuzione è considerato prioritariamente prelevato dagli utili formati fino al 2016. Di conseguenza quanto percepito dai singoli soci concorrerà a formare il relativo reddito in misura pari al 49,72%.
Le disposizioni legislative in materia di presunzione nella distribuzione degli utili e dei corrispondenti adempimenti dichiarativi si applicano, in quanto compatibili, anche (i) ai proventi derivanti da strumenti finanziari assimilati alle azioni ex art. 44, comma 2, lett. a), TUIR nonché (ii) alle remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale di cui all’art. 109, comma 9, lett. b).
DIVIDENDI / UTILI PERCEPITI DA ENTI NON COMMERCIALI (tra cui rientrano i Trust)
A seguito della modifica della lett. q) dell’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 344/2003, ad opera dell’art. 1, comma 655, Finanziaria 2015, è stato ridotta la quota di esenzione da tassazione degli utili percepiti da parte di enti non commerciali/trust non commerciali portandola dal previgente 95% al 22,26%. Di conseguenza, l’imponibilità degli utili da questi ultimi prodotti ( e a condizione che essi non abbiano sedi in Paesi c.d. “black list”) è passata dal 5% al 77,74%.
Come desumibile dalla Relazione accompagnatoria alla Finanziaria 2015, con l’inasprimento dell’imposizione fiscale, il Legislatore tributario ha equiparato la tassazione degli enti non commerciali a quella propria delle persone fisiche titolari di partecipazioni qualificate (considerando i soci con aliquota marginale IRPEF pari al 43%).
L’incremento della percentuale di tassazione, applicabile a decorrere dalle somme distribuite dall’1.1.2014, interessa:
Il DM 26.5.2017 modifica anche la tassazione applicabile agli enti non commerciali.
Il comma 2 dell’art. 1 prevede infatti che i dividendi / utili percepiti da un ente non commerciale,
formati con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016, concorrono
alla formazione del reddito imponibile nella misura del 100% del loro ammontare.
TASSAZIONE PLUS / MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI
La nuova percentuale di imponibilità del 58,14% si applica anche ai “redditi diversi di natura finanziaria” - ossia il capital gains - costituiti dalle plus/minusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni qualificate non nell’esercizio d’impresa. La percentuale è la medesima prevista per i dividendi in quanto vi è equiparazione, ai fini della tassazione, tra dividendi e plusvalenze.
In relazione alle plus/minusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni nell’esercizio d’impresa da parte di soggetti non IRES l’art. 58, comma 2, TUIR stabilisce, come sopra accennato, la percentuale di esenzione. L’art. 2 del Decreto ha pertanto fissato la nuova percentuale di esenzione in misura pari al 41,86% (100 – 58,14). La medesima percentuale va utilizzata per determinare la quota delle minusvalenze non deducibile.
L’applicazione delle nuove percentuali riguarda le plus/minusvalenze realizzate a decorrere dall’1.1.2018.
A differenza di quanto avviene per i dividendi, la nuova percentuale prescinde, per motivi di semplicità, dalla circostanza che le plusvalenze tassate con la nuova percentuale siano maturate antecedentemente al 2018.
Il comma 3 del citato art. 2 ribadisce che le nuove disposizioni non sono applicabili alle società di persone e soggetti assimilati di cui all’art. 5, TUIR.
La percentuale di esenzione/tassazione in esame ha subito le sotto elencate modifiche:
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Plus/minusvalenze da cessioni di partecipazioni da parte di: |
Realizzate fino al 31.12.2008 |
Realizzate dal 1.1.2009 |
Realizzate dal 1.1.2018 |
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60% |
50,28% |
41,86% |
Esenzione dal reddito |
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60% |
50,28% |
50,28% |
Esenzione dal reddito |
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40% |
49,72% |
58,14% |
Concorrenza al reddito complessivo |
Il Legislatore ha disciplinato in modo specifico il caso in cui la cessione delle partecipazioni sia avvenuta anteriormente all’1.1.2018 e i corrispettivi siano percepiti in tutto o in parte successivamente a tale data. Relativamente alla citata fattispecie è prevista l’applicazione dell’originaria percentuale pari al 49,72%.
Esempio 2
I sig. Bianchi e Rossi hanno costituito nel 2002 la soc. Beta srl mediante conferimento in denaro pari a € 15.000 ciascuno.
Il socio Bianchi cede la propria quota di partecipazione al capitale sociale della Beta srl in data 25.9.2017 al prezzo di € 45.000. Il prezzo della compravendita è incassato per metà al rogito di cessione mentre il saldo nell’anno 2018. Nel nostro esempio, il cedente non si è avvalso della procedura di rivalutazione della partecipazione. La plusvalenza derivante dalla cessione pari a € 30.000 (45.000 – 15.000) sarà tassata per il 50% nel 2017 e per il restante 50% nel 2018. Sia nel 2017 che nel 2018 le due quote di plusvalenze concorrono alla formazione del reddito complessivo dell’ex socio in misura pari a 49,72% in quanto la cessione è stata realizzata anteriormente all’1.1.2018.
Esempio 3
Il sig. Verdi è socio con una quota di partecipazione pari al 30% del capitale sociale della soc. Gamma srl. Il socio in commento si è avvalso della procedura di rivalutazione della partecipazione societaria all’1.1.2016. Il costo della rideterminazione della partecipazione societaria è pari a € 25.000.
Successivamente il socio Verdi, nel corso del mese di Febbraio 2018, cede la propria partecipazione per l’importo pari € 35.000 ed incassando al rogito di cessione l’intero corrispettivo.
La plusvalenza derivante dalla cessione pari a € 10.000 (35.000 – 25.000) sarà tassata nel 2018, concorrendo alla formazione del reddito per € 5.814 (10.000 x 58,14%).
De iure condendo, con riferimento alla maggiore pressione fiscale delle ‘partecipazioni non qualificate’ rispetto alle ‘partecipazioni qualificate’, si segnala l’esistenza di una bozza di legge di bilancio che prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% alle partecipazioni qualificate detenute ‘da persone fisiche al di fuori dell’esercizio d’impresa’ (alias partecipazioni non qualificate).
Il nuovo regime, se la novella sarà licenziata dal Parlamento, si applicherà alle plusvalenze realizzate a decorre dal 1° Gennaio 2018 mentre la distribuzione degli utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2017 sarà assoggettata al regime vigente (se deliberata tra il 01.01.2018 e il 31.12.2022). La bozza in commento prevede la possibilità di compensare le plusvalenze e/o le minusvalenze derivanti da ‘partecipazioni qualificate’ con quelle derivanti da ‘partecipazioni non qualificate’. Resterà invece invariato il regime degli utili e delle plusvalenze percepite dagli enti non commerciali e dalle persone fisiche e dalle società di persone in regime d’impresa.
